การบัญชีสำหรับผลประโยชน์พนักงาน: กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (ภาค 2)
ฉลองสงกรานต์กันอีกครั้งกับเรื่องผลประโยชน์พนักงานสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ ที่สภาวิชาชีพบัญชีได้จัดทำตัวอย่างประกอบความเข้าใจเกี่ยวกับการวัดมูลค่าและการรับรู้รายการดังกล่าวเพื่อให้กิจการสามารถประมาณการหนี้สินผลประโยชน์ของพนักงานหลังออกจากงานได้อย่างน่าเชื่อถือโดยไม่มีต้นทุนสูงเกินไป คำชี้แจงในข้อ 6 ของเอกสารดังกล่าวระบุให้กิจการสามารถประมาณการหนี้สินผลประโยชน์ของพนักงานหลังออกจากงานโดยไม่จำเป็นต้องคำนึงถึงตัวแปรดังต่อไปนี้ (ดูข้อ 6 ในเอกสารตัวอย่างประกอบความเข้าใจ)
1) การเพิ่มขึ้นของเงินเดือนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นในอนาคต (สมมติว่าเงินเดือนปัจจุบันจะไม่มีการเปลี่ยนแปลงจนกว่าพนักงานปัจจุบันจะได้รับผลประโยชน์หลังออกจากงาน)
2) การให้บริการของพนักงานที่คาดว่าจะเกิดขึ้นในอนาคต (สมมติว่าการเลิกจ้างพนักงานปัจจุบันและพนักงานใหม่เกิดขึ้นในรอบบัญชีปัจจุบัน)
3) การเสียชีวิตของพนักงานปัจจุบันที่อาจเกิดขึ้นขณะให้บริการนับแต่วันสิ้นสุดรอบระยะเวลารายงานจนถึงวันที่คาดว่าพนักงานจะได้รับผลประโยชน์หลังออกจากงาน (สมมติว่าพนักงานปัจจุบันทั้งหมด จะได้รับผลประโยชน์หลังออกจากงาน)
ความดีใจกับการผ่อนผันดังกล่าวอยู่ได้ไม่นานครับ จนกระทั่งสภาวิชาชีพบัญชี ออกร่างประกาศเรื่อง การปฏิบัติในช่วงเปลี่ยนแปลงของมาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะที่จะผ่อนผันให้กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะมี 4 ทางเลือกในการนำมาตรฐานมาใช้ครั้งแรกในช่วงของการเปลี่ยนแปลง เช่นเดียวกับกิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะ
ประกาศสภาวิชาชีพบัญชีดังกล่าวระบุว่า “กิจการสามารถประมาณการหนี้สินผลประโยชน์ของพนักงานหลังออกจากงานโดยเลือกรับรู้ต้นทุนบริการในอดีตในกรณีที่หนี้สินในช่วงการเปลี่ยนแปลงมากกว่าหนี้สินที่จะรับรู้ ณ วันเดียวกันตามนโยบายการบัญชีเดิมของกิจการโดยใช้วิธีการตามข้อใดข้อหนึ่งดังนี้
๕.๑) รับรู้ต้นทุนบริการที่ยังไม่รับรู้ก่อนการประกาศใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงินสาหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะโดยใช้วิธีปรับย้อนหลัง ตามย่อหน้าที่ ๓๙๑ ที่กาหนดไว้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ
๕.๒) รับรู้ต้นทุนบริการที่ยังไม่รับรู้ก่อนการประกาศใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะโดยใช้วิธีเปลี่ยนทันทีเป็นต้นไป
๕.๓) รับรู้ต้นทุนบริการที่ยังไม่รับรู้ก่อนการประกาศใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะเป็นค่าใช้จ่ายตามวิธีเส้นตรงภายในระยะเวลา ๕ ปี นับจากวันที่นามาตรฐานการบัญชีนี้มาใช้
๕.๔) รับรู้ต้นทุนบริการที่ยังไม่รับรู้ก่อนการประกาศใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะโดยปรับกับกำไรสะสม ณ วันต้นงวด”
ผมมีคำถามในใจว่าต้นทุนบริการในอดีตคืออะไร เมื่อนิยามดังกล่าวไม่ปรากฏอยู่ในมาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสีย ผมจึงต้องไปพลิกดูที่มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 19 เรื่อง ผลประโยชน์พนักงาน และพบคำนิยามที่เกี่ยวข้องดังนี้
ต้นทุนบริการในอดีต หมายถึง “การเปลี่ยนแปลงของมูลค่าปัจจุบันของภาระผูกพันตามโครงการผลประโยชน์สาหรับบริการที่พนักงานได้ให้บริการในงวดก่อน ซึ่งส่วนเพิ่มนี้เกิดในงวดปัจจุบันจากการเริ่มจัดตั้งเป็นครั้งแรกหรือการเปลี่ยนแปลงของผลประโยชน์หลังออกจากงานหรือผลประโยชน์ระยะยาวอื่นของพนักงาน ต้นทุนบริการในอดีตอาจเป็นได้ ทั้งผลบวก (เมื่อผลประโยชน์จากการที่ได้เริ่มจัดตั้งเป็นครั้งแรกทาให้มูลค่าปัจจุบันของภาระผูกพันของผลประโยชน์เพิ่มขึ้น) หรืออาจเป็นผลลบ (หากผลประโยชน์ที่มีอยู่เปลี่ยนแปลงไปทาให้มูลค่าปัจจุบันของภาระผูกพันของผลประโยชน์ลดลง)”
มูลค่าปัจจุบันของภาระผูกพันตามโครงการ หมายถึง “มูลค่าปัจจุบันของจำนวนเงินที่คาดว่าจะต้องจ่ายในอนาคตก่อนหักสินทรัพย์โครงการ เพื่อจ่ายชำระภาระผูกพันที่เกิดจากบริการที่พนักงานได้ให้บริการในงวดปัจจุบันและงวดก่อน”
ประกาศสภาวิชาชีพฉบับนี้ซึ่งมีผลบังคับใช้ตามกฎหมายนี้มีนัยให้กิจการต้องทำประมาณการจำนวนเงินที่คาดว่าจะต้องจ่ายในอนาคต และคิดลดกลับมาเป็นค่าปัจจุบัน ทั้งที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะมีข้อกำหนดให้กิจการรับรู้ประมาณการหนี้สินผลประโยชน์ของพนักงานหลังออกจากงานที่เป็นไปตามหลักการรับรู้ประมาณการหนี้สินในย่อหน้าที่ 304 ด้วยจำนวนเงินที่สะท้อนประมาณการที่ดีที่สุดของรายจ่ายที่ต้องนำไปจ่ายชาระภาระผูกพันในปัจจุบัน ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน ข้อกำหนดในมาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะไม่มีส่วนใดที่บังคับให้กิจการต้องทำพยากรณ์จำนวนเงินที่คาดว่าจะต้องชำระและคิดลดเป็นมูลค่าปัจจุบันที่ต้องอาศัยตัวแปรทางคณิตศาสตร์ประกันภัยอย่างหลีกเลี่ยงไม่ได้
หากคำตอบของประเด็นนี้อยู่ที่ตัวอย่างประกอบความเข้าใจที่ได้ระบุไว้แล้วว่าไม่ต้องคำนึงถึงปัจจัยในอนาคต 3 ข้อที่ระบุไว้ข้างต้น คงต้องตั้งคำถามกันต่อไปว่ามาตรฐานการรายงานทางการเงิน ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี และตัวอย่างประกอบความเข้าใจ ที่ไม่สอดคล้องกันนั้น แหล่งอ้างอิงใดมีผลบังคับใช้ตามกฎหมาย ผมเชื่อว่ามาตรฐานการรายงานทางการเงินและประกาศสภาวิชาชีพบัญชีมีผลบังคับใช้ เหนือตัวอย่างประกอบความเข้าใจครับ จึงไม่แน่ใจว่าประกาศดังกล่าวจะสร้างความสับสนและกังวลแก่ผู้ทำบัญชีสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะเพิ่มขึ้นอีกหรือไม่
เอกสารอ้างอิงจากเว็บไซต์สภาวิชาชีพบัญชี http://www.fap.or.th (โพสต์เมื่อ 12 เมษายน 2555)
ร่างการปฏิบัติในช่วงเปลี่ยนแปลงของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน สำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสีย
—————————————————————————————
เขียนโดย ผศ.ดร. วิศรุต ศรีบุญนาค