หนี้สูญรับคืน

หนี้สูญรับคืนตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินของกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ: รายได้หรือส่วนกลับค่าใช้จ่าย

ตามที่สภาวิชาชีพบัญชี ได้ออกร่างข้อกำหนดเพิ่มเติม เรื่อง ข้อกำหนดเพิ่มเติมสาหรับการปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน สำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ และประกาศผ่านเว็บไซต์เมื่อวันที่ ๑๒ เมษายน ๒๕๕๕ สาระสำคัญประการหนึ่งของประเด็นการแก้ไข ได้แก่เรื่อง ลูกหนี้ หนี้สูญรับคืน

มาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสีย เดิมมีข้อกำหนดว่า “หากลูกหนี้ที่กิจการ ตัดจำหน่ายไปแล้ว กลับมาชาระหนี้ให้แก่กิจการ ให้กิจการโอนกลับบัญชีลูกหนี้และค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญที่เกี่ยวข้องด้วยจานวนเงินที่ได้รับกลับคืน พร้อมบันทึกรายการรับชาระหนี้จากลูกหนี้” (ดูย่อหน้าที่ ๘๔ บทที่ ๗) ข้อกำหนดดังกล่าวส่งผลให้หนี้สูญรับคืนได้รับการปรับปรุงผ่านค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ และแสดงเป็นส่วนหนึ่งของบัญชีหนี้สงสัยจะสูญที่เป็นค่าใช้จ่ายในงบกำไรขาดทุน

ร่างข้อกำหนดเพิ่มเติมได้รับการแก้ไขใหม่เพื่ออนุญาตให้กิจการสามารถบันทึกหนี้สูญได้รับคืนเป็นรายได้อื่นๆ ในงบกำไรขาดทุน เนื่องจากรายการหนี้สูญรับคืนเป็นไปตามคำนิยามของรายได้ซึ่ง หมายถึง “การเพิ่มขึ้นของประโยชน์ เชิงเศรษฐกิจในรอบระยะเวลารายงาน หรือการเพิ่มค่าของสินทรัพย์ หรือการลดลงของหนี้สิน ซึ่งส่งผล ให้ส่วนของเจ้าของเพิ่มขึ้น โดยที่ไม่รวมถึงเงินทุนที่ได้รับจากเจ้าของและรายการกาไรซึ่งมาตรฐาน การรายงานทางการเงินฉบับนี้กำหนดให้กิจการต้องรับรู้โดยตรงไปยังส่วนของเจ้าของ” (ดูหลักการรับรู้รายการและองค์ประกอบของงบการเงินในย่อหน้า ๒๗.๑) อย่างไรก็ตาม กิจการต้องเปิดเผยนโยบายการบัญชีดังกล่าวในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ผมขอแสดงความเห็นต่อร่างประกาศนี้ ๓ ข้อดังต่อไปนี้

๑. หนี้สูญรับคืนเป็นรายได้ หรือการกลับรายการค่าใช้จ่าย (หนี้สงสัยจะสูญ) ที่เคยรับรู้ไว้ในอดีต

มาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะกำหนดให้กิจการสามารรถจำหน่ายลูกหนี้ออกจากบัญชีและปรับลดค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญที่เกี่ยวข้องได้ เมื่อกิจการได้ดำเนินการทวงถามหนี้จากลูกหนี้จนถึงที่สุดแล้วภายหลังจากลูกหนี้ไม่ชำระหนี้ตามกำหนด โดยกิจการคาดหมายได้ค่อนข้างแน่นอนว่าจะไม่ได้รับชำระหนี้ ทำให้การตัดจำหน่ายหนี้สูญเป็นประมาณการประเภทหนึ่งตามหลักการบัญชี ไม่ใช่การปฏิบัติตามหลักกฎหมาย

หากจะนำนิยามของรายได้มาอ้างถึงการปรับประมาณการที่ส่งผลให้สินทรัพย์เพิ่มขึ้น โดยไม่เกี่ยวข้องกับรายการระหว่างเจ้าของ ผมคิดว่าในอนาคตอันไม่ช้าคงได้เห็นนักบัญชีอ้างถึงการกลับรายการด้อยค่าของสินค้า เงินลงทุน สินทรัพย์ไม่มีตัวตน รวมถึงที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ เป็นรายได้ด้วยเช่นกัน เพราะการกลับการการด้อยค่าส่งผลให้สินทรัพย์เพิ่มซึ่งจะเป็นไปตามนิยามของรายได้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน แต่ในปัจจุบัน ย่อหน้า ๑๐๑ กำหนดให้กิจการต้องรับรู้จำนวนที่เกิดจากการกลับรายการปรับลดมูลค่าสินค้าคงเหลือที่เกิดจากการเพิ่มขึ้นของมูลค่าสุทธิที่จะได้รับในงวดปัจจุบัน โดยนำไปหักจากต้นทุนขายสำหรับงวดปัจจุบัน ความไม่สม่ำเสมอในหลักการจึงเกิดขึ้นเมื่อการกลับรายการปรับลดมูลค่าของสินค้ากลับไม่ได้รับการพิจารณาว่าเป็นรายได้เช่นเดียวกับลูกหนี้

๒. การแยกหนี้สูญรับคืนออกจากหนี้สงสัยจะสูญให้ข้อมูลส่วนเพิ่มอย่างไร

หลักการด้าน Information Economics สนับสนุนแนวคิดว่าการเปิดเผยข้อมูลแยกส่วนให้ข้อมูลไม่น้อยกว่าการนำข้อมูลสุทธิแล้วมานำเสนอ หลักการนี้น่าจะเหมาะสมหากรายการสองรายการมีผลตอบแทนและความเสี่ยงที่แตกต่างกัน หากกิจการประมาณการหนี้สงสัยจะสูญโดยใช้สถานะของลูกหนี้ ณ วันสิ้นงวด เพื่อวิเคราะห์จำนวนเงินค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญจากการวิเคราะห์อายุของลูกหนี้ ซึ่งจำนวนเงินของลูกหนี้ในแต่ละช่วงอายุขาดชำระไม่เท่ากันในแต่ละรอบระยะเวลาหากมียอดคงค้างเพิ่มขึ้นเรื่อยๆ ทำให้รายการหนี้สงสัยจะสูญที่รับรู้ในแต่ละรอบระยะเวลามีจำนวนเงินที่ไม่สามารถพยากรณ์ได้จากแนวโน้มของรายได้ที่เกิดขึ้นในแต่ละรอบระยะเวลา และเป็นรายการที่พยากรณ์จำนวนเงินได้ยาก

เช่นเดียวกับหนี้สูญรับคืนที่กิจการไม่น่าจะได้รับเป็นรายได้อย่างเป็นประจำ หากกิจการมีหนี้สูญรับคืนเป็นรายได้อื่นที่เกิดขึ้นประจำคงต้องตั้งคำถามแก่กิจการนั้นว่าประมาณการหนี้สงสัยจะสูญได้สมเหตุผลเพียงใด การแยกหนี้สงสัยจะสูญที่รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายที่พยากรณ์ได้ยากอยู่แล้วนั้น ออกจากหนี้สูญรับคืนที่ไม่ได้เกิดขึ้นประจำและพยากรณ์ได้ยากไม่แพ้กันจะให้ข้อมูลส่วนเพิ่มเพียงใด ผมเห็นว่ากิจการน่าจะวิเคราะห์จำนวนเงินของลูกหนี้ที่จะไม่ได้รับสุทธิด้วยการนำหนี้สงสัยจะสูญสุทธิจากหนี้สูญรับคืนในช่วงเวลาที่นานขึ้น เพื่อให้ผลของหนี้สงสัยจะสูญที่ได้รับการรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายได้หักกลบกับหนี้สูญรับคืน และพิจารณาอัตราที่กิจการจะไม่ได้รับชำระหนี้จากค่าขาย

๓. ระวังนับรายได้จากการขายและรายได้จากหนี้สูญรับคืนซ้ำซ้อนในการวิเคราะห์งบการเงิน

ผู้ใช้งบการเงินพึงระลึกว่าหนี้สูญที่ได้รับคืนเกิดจากรายได้ค่าขายในอดีตที่กิจการรับรู้ไว้แล้ว และได้รับรู้หนี้สงสัยจะสูญเป็นค่าใช้จ่ายที่ประมาณการขึ้น เมื่อกิจการได้รับหนี้คืนในภายหลังและรับรู้เป็นรายได้อื่น รายได้จากหนี้สูญรับคืนจะกลับมาแสดงเป็นรายได้จากการขายเดิมเป็นครั้งที่ 2 ผู้ใช้งบการเงินควรตระหนักถึงความจริงดังกล่าวและวิเคราะห์งบการเงินโดยไม่นับรายได้ซ้ำซ้อนในช่วงเวลาระหว่างงวด และสมควรนำหนี้สูญรับคืนที่กิจการแสดงเป็นรายได้ไปหักกลบกับหนี้สูญที่รับรู้เป็นค่าใช้จ่าย แม้ว่าการหักกลบจะไม่ได้ทำในงวดเดียวกันและมีปัญหาในการจับคู่ ผู้ใช้งบการเงินสามารถแก้ปัญหาดังกล่าวโดยวิเคราะห์อัตราหนี้สูญต่อรายได้ค่าขายในช่วงเวลาที่นานหลายรอบระยะเวลาบัญชี โดยนำหนี้สูญรับคืนไปสุทธิจากหนี้สูญที่รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายแล้วหารด้วยรายได้จากการขาย

ผมคิดว่าเรื่องนี้เป็นประเด็นเกี่ยวกับการนำเสนอรายการในงบการเงินเท่านั้น ไม่ใช่ประเด็นเกี่ยวกับนิยามของรายการที่ยกขึ้นมาอ้าง เพราะเราไม่เคยมีนิยามของการกลับรายการค่าใช้จ่ายให้อ้างถึง แต่จะแสดงรายการอย่างไรต่างหาก

เอกสารอ้างอิงจากเว็บไซต์สภาวิชาชีพบัญชี http://www.fap.or.th (โพสต์เมื่อ 12 เมษายน 2555) ข้อกำหนดเพิ่มเติมสำหรับการปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน สำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ

—————————————————————————————

เขียนโดย ผศ.ดร. วิศรุต ศรีบุญนาค