ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีกับการวางแผนภาษี

ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีกับการวางแผนภาษี

มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 12 เรื่องภาษีเงินได้ กำหนดให้กิจการต้องรับรู้สินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีและหนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี สำหรับผลแตกต่างชั่วคราวที่ใช้หักภาษีทุกรายการ โดยรับรู้สินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีเท่ากับจำนวนที่เป็นไปได้ค่อนข้างแน่ว่ากิจการจะมีกำไรทางภาษีเพียงพอที่จะนำผลแตกต่างชั่วคราวนั้นมาใช้หักภาษีได้ (TAS 12.24) การกำหนดมูลค่าของสินทรัพย์(หรือหนี้สิน) ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีเป็นไปตามจำนวนเงินที่คาดว่าจะใช้หักภาษีได้ (หรือที่จะต้องชำระ) จากหน่วยงานจัดเก็บภาษี โดยใช้อัตราภาษีสำหรับงวดที่กิจการคาดว่าจะได้รับประโยชน์จากสินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี ที่บังคับใช้อยู่หรือคาดว่าจะมีผลบังคับใช้ภายในสิ้นรอบระยะเวลาที่รายงาน (TAS 12.46-12.48)

การนำมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 12 มาถือปฏิบัติน่าจะก่อให้เกิดผลดีที่ทำให้ผู้บริหารของกิจการต่างๆ ต้องเริ่มทำการวางแผนภาษีกันอย่างจริงจัง โดยการวิเคราะห์ผลแตกต่างชั่วคราวที่เกิดขึ้นทั้งหมดและคาดการณ์จังหวะเวลาของการกลับรายการผลแตกต่างชั่วคราวในแต่ละรอบระยะเวลา เพื่อประมาณจำนวนเงินที่จะนำผลแตกต่างชั่วคราวที่เกิดการกลับรายการไปใช้หักภาษีหรือไปชำระภาษี ตามอัตราภาษีสำหรับงวดนั้น เช่น คณะรัฐมนตรีมีมติลดอัตราภาษีลงเหลือ 23% ในปี 2555 และ 20% ในปี 2556-2557 กิจการควรได้พิจารณารับรู้สินทรัพย์และหนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีที่จะเกิดการกลับรายการในปี 2555 โดยรับรู้รายการสินทรัพย์และหนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีเท่ากับ 23% ของผลแตกต่างชั่วคราวที่จะเกิดการกลับรายการในปีนั้น และ 20% ของผลแตกต่างชั่วคราวที่จะเกิดการกลับรายการในปี 2556-2557 นั่นหมายความว่าการวางแผนภาษีที่มีประสิทธิผลต้องเกิดจากความสามารถในการประมาณจังหวะเวลาของการกลับรายการของสินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี

นอกจากนั้น ข้อกำหนดให้กิจการรับรู้สินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีเท่ากับจำนวนที่เป็นไปได้ค่อนข้างแน่ว่ากิจการจะมีกำไรทางภาษีเพียงพอที่จะนำผลแตกต่างชั่วคราวนั้นมาใช้หักภาษีได้ทำให้กิจการต้องประมาณจังหวะเวลาของการกลับรายการสินทรัพย์ภาษีเงินได้รอกาตัดบัญชี เพื่อประเมินว่ากิจการจะก่อให้เกิดกำไรทางภาษีได้เพียงพอที่จะนำผลแตกต่างชั่วคราวนั้นมาใช้หักภาษีได้จริง หากการทบทวนมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีทำให้กิจการพบว่าไม่มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่จะมีกำไรทางภาษีเพียงพอที่จะใช้ประโยชน์จากสินทรัพย์ภาษีเงินได้บางส่วนหรือทั้งหมดกิจการต้องปรับลดมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีลง (TAS 12.56) หากกิจการสามารถวางแผนภาษีได้ในทางปฏิบัติ การรายงานสินทรัพย์ภาษีเงินได้เท่ากับจำนวนเงินที่เป็นไปได้ค่อนข้างแน่ว่าจะมีกำไรทางภาษีเพียงพอที่จะนำผลแตกต่างชั่วคราวมาใช้หักภาษีได้น่าจะทำให้งบการเงินเชื่อถือได้ แม้การรายงานอาจมีความผิดพลาดจากการประมาณการอยู่บ้าง แต่มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 8 เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและข้อผิดพลาด ระบุว่าการประมาณการอย่างสมเหตุผลเป็นส่วนสำคัญในการจัดทำงบการเงินและไม่ทำให้งบการเงินสูญเสียความน่าเชื่อถือ (TAS 8.33)

หลักการวัดมูลค่ายุติธรรมของรายการบัญชีส่วนใหญ่จะตั้งอยู่บนพื้นฐานของการคิดลดกระแสเงินสด แต่มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 12 เรื่อง ภาษีเงินได้ กลับระบุว่ากิจการไม่ต้องคิดลดสินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี และหนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี (TAS 12.53) ด้วยคณะกรรมการกำหนดมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศตระหนักว่าการคิดลดกระแสเงินสดจะเชื่อถือได้ก็ต่อเมื่อกิจการพิจารณาจังหวะเวลาที่จะเกิดการกลับรายการของผลแตกต่างชั่วคราวแต่ละรายการ ซึ่งกิจการอาจไม่สามารถทำได้ในทางปฏิบัติหรือต้องประสบกับความซับซ้อนมากจนเกินไป (TAS 12.54) และความไม่สามารถนำมาตรฐานการบัญชีมาถือปฏิบัติดังกล่าวนั้นไม่ได้เกิดจากเพียงความไม่แน่นอนของประมาณการตามที่ระบุไว้ในมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 8 (ตามที่อธิบายไว้ในย่อหน้าก่อน) ข้อกำหนดดังกล่าวจึงก่อให้เกิดความไม่สม่ำเสมอในการนำมาตรฐานการบัญชีไปถือปฏิบัติ

หากกิจการไม่สามารถประมาณการจังหวะเวลาของการกลับรายการสินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีและหนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีตามที่คณะกรรมการกำหนดมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศระบุไว้แล้ว กิจการไม่น่าจะมีความสามารถในการรับรู้รายการสินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีและหนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีตามอัตราภาษีที่เกี่ยวข้องในปีนั้นๆ (เช่น 23% ในปี 2555 และ 20% ในปี 2556-2557 เป็นต้น) และกิจการไม่น่าจะสามารถประมาณได้ว่าจะมีจำนวนเงินของสินทรัพย์ภาษีเงินได้ที่จะกลับรายการในแต่ละปีที่จะประเมินว่ากิจการจะมีกำไรทางภาษีได้เพียงพอที่จะนำผลต่างชั่วคราวที่เกิดการกลับรายการมาใช้หักภาษี เพื่อรายงานสินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีให้เท่ากับจำนวนที่เป็นไปได้ค่อนข้างแน่ว่ากิจการจะมีกำไรทางภาษีเพียงพอที่จะนำผลแตกต่างชั่วคราวนั้นมาใช้หักภาษีได้ หากการประมาณจังหวะเวลาของการกลับรายการทำไม่ได้ในทางปฏิบัติจริง

ผู้เขียนเกรงว่าการรับรู้รายการสินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีและหนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีเกิดจากการวัดมูลค่าของผลแตกต่างชั่วคราวทั้งหมด โดยไม่ได้คำนึงถึงอัตราภาษีที่เกี่ยวข้องกับการกลับรายการในอนาคตแต่ละปี และกำไรทางภาษีที่กิจการคาดว่าจะก่อให้เกิดได้ในแต่ละปีที่จะนำผลแตกต่างชั่วคราวที่ใช้หักภาษี และทำให้การนำมาตรฐานการบัญชีมาถือปฏิบัติเป็นไปแบบผิดๆ ที่จะส่งผลให้งบการเงินขาดความเชื่อถือได้ และสร้างความเข้าใจผิดให้กับผู้ใช้งบการเงิน อย่างน้อยคณะกรรมการกำหนดมาตรฐานการบัญชีน่าจะต้องประเมินว่ากิจการสามารถนำมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 12 เรื่อง ภาษีเงินได้ มาถือปฏิบัติได้จริงหรือไม่ โดยเฉพาะมาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะเปิดทางเลือกให้นำมาตรฐานการบัญชีฉบับดังกล่าวมาใช้ได้แบบเต็มรูปแบบสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะที่เป็นกิจการขนาดเล็กถึงขนาดย่อม หากทำได้จริงก็สมควรจะกำหนดให้วัดมูลค่าด้วยพื้นฐานของการคิดลดกระแสเงินสดด้วย เพื่อให้เป็นไปตามหลักการที่สอดคล้องกับหลักการวัดมูลค่าของรายการที่ปรากฏอยู่ในมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับอื่นๆ

เอกสารอ้างอิง

สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูถัมภ์. 2552. มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 8 เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและข้อผิดพลาด

สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูถัมภ์. 2552. มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 12 เรื่อง ภาษีเงินได้

—————————————————————————————

เขียนโดย ผศ.ดร. วิศรุต ศรีบุญนาค