การบัญชีสำหรับสัญญาเช่าในมาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะทำไปเพื่อใคร

สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์ จัดทำมาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะและเริ่มบังคับใช้ในปี 2554 ตามแนวทางของสมาพันธ์นักบัญชีโลกที่สนับสนุนให้ประเทศสมาชิกพัฒนามาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับวิสาหกิจขนาดเล็กและขนาดย่อม (SME) โดยไม่ต้องบังคับใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศสำหรับวิสาหกิจขนาดเล็กและขนาดย่อม (IFRS For SMEs) เพื่อให้กิจการเหล่านั้นไม่ต้องแบกภาระและต้นทุนในการจัดทำงบการเงินที่ซับซ้อน

1. ผู้ใช้งบการเงินของกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะคือใคร

กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะต้อง (1) ไม่มีตราสารหนี้หรือตราสารทุนที่ซื้อขายต่อประชาชน (2) ไม่ใช่กิจการที่ดูแลสินทรัพย์ของกลุ่มบุคคลภายนอกในวงกว้าง เช่น สถาบันการเงินและธุรกิจประกันภัย (3) ไม่ใช่บริษัทมหาชน ตามกฎหมายว่าดัวยบริษัทมหาชน และ (4) กิจการอื่นที่สภาวิชาชีพจะกำหนดเพิ่มเติม ดังนั้น ผู้ใช้งบการเงินหลักของกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะน่าจะเป็นกรมสรรพากร ธนาคารและผู้ให้เงินกู้ และผู้บริหารที่อาจเป็นเจ้าของ โดยไม่มีนักลงทุนในตราสารหนี้และตราสารทุนทั่วไปเข้ามาเกี่ยวข้อง

2. ข้อกำหนดเกี่ยวกับการบัญชีสำหรับสัญญาเช่าในมาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะมีอะไรบ้าง

การบัญชีสำหรับสัญญาเช่าสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียนั้นมีลักษณะที่เหมือนกับมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 17 เรื่อง สัญญาเช่า (ปรับปรุง 2550) ที่มีการจัดประเภทสัญญาเช่า 2 ประเภท คือ สัญญาเช่าการเงินและสัญญาเช่าดำเนินงาน โดยมีเงื่อนไขของสัญญาเช่า 4 ข้อ คือ สัญญาเช่าที่ (1) มีการโอนกรรมสิทธิ์ในความเป็นเจ้าของ (2) มีสิทธิให้ผู้เช่าสามารถซื้อสินทรัพย์ได้ในราคาต่ำเมื่อเทียบกับมูลค่ายุติธรรม (3) มีอายุครบกำหนดเป็นส่วนใหญ่ของอายุการให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจของสินทรัพย์ หรือ (4) มีมูลค่าปัจจุบันของค่าเช่าขั้นต่ำเป็นส่วนใหญ่ของมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ที่เช่า

สัญญาเช่าที่เป็นไปตามเงื่อนไขอย่างน้อย 1 ข้อข้างต้นต้องจัดประเภทเป็นสัญญาเช่าการเงิน ที่ผู้เช่าจะได้รับผลประโยชน์และความเสี่ยงส่วนใหญ่จากสินทรัพย์ และต้องรับรู้เสมือนการซื้อสินทรัพย์เป็นเงินผ่อน โดยบันทึกสินทรัพย์และหนี้สินด้วยมูลค่าปัจจุบันของค่าเช่าขั้นต่ำที่คิดลดด้วยอัตราคิดลดที่ผู้ให้เช่าใช้ หรือต้นทุนการกู้ยืมส่วนเพิ่ม ส่วนสัญญาเช่าที่ไม่เป็นไปตามเงื่อนไขข้อใดเลยจัดประเภทเป็นสัญญาเช่าดำเนินงาน โดยผู้เช่าไม่ต้องรับรู้สินทรัพย์และหนี้สิน (อยู่นอกงบดุลไป) แต่รับรู้จำนวนเงินที่จ่ายในแต่ละงวดเป็นค่าเช่าจ่ายและอาจต้องเกลี่ยค่าใช้จ่ายให้เท่ากันทุกงวด

3. คณะกรรมการกำหนดมาตรฐานการรายงานทางการเงินมีทางเลือกอื่นหรือไม่

ผมคิดว่าหากมาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะมีวัตถุประสงค์ในการลดภาระและต้นทุนในการจัดทำงบการเงินจริง น่าจะพิจารณาแนวปฏิบัติตามวิธีสัญญาเช่าดำเนินงานสำหรับสัญญาเช่าทุกรายการ ที่ผู้เช่าไม่ต้องรับรู้สินทรัพย์และหนี้สินในงบแสดงฐานะการเงิน แต่จะรับรู้รายจ่ายในแต่ละงวดเป็นค่าเช่าจ่าย

ระหว่างการทำประชาพิจารณ์มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ ผมได้ยินผู้เชี่ยวชาญในทางปฏิบัติหลายท่านช่วยกันส่งเสียงว่าทางเลือกข้างต้นถอยหลังลงคลองและเป็นความเสื่อมเสียทางวิชาชีพอย่างรุนแรง จึงอยากจะแสดงความเห็นว่าผู้ใช้งบการเงินของกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียที่ต่างกัน น่าจะสะท้อนความต้องการของผู้ใช้งบการเงินที่ต่างกันไป และทำให้ข้อกำหนดในมาตรฐานชุดนี้ต่างจากมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศได้

3.1 ธนาคารและผู้ให้เงินกู้

ในการตัดสินใจให้เงินกู้ ธนาคารต้องพิจารณาศักยภาพในการก่อให้เกิดกระแสเงินสดจากฐานของสินทรัพย์ที่ไว้ใช้งาน และระดับของความเสี่ยงจากหนี้สินที่มี รวมถึงมูลค่าของหลักค้ำประกันและอื่นๆ โดยต้องให้ความสนใจกับรายการสินทรัพย์และหนี้สินที่อยู่นอกงบดุล

วิธีการบัญชีสำหรับสัญญาเช่าดำเนินงานก่อให้เกิดรายการสินทรัพย์และหนี้สินนอกงบดุล แต่มาตรฐานการรายงานทางการเงินกำหนดให้กิจการต้องเปิดเผยจำนวนเงินของกระแสเงินสดในอนาคตตามสัญญาเช่าอยู่แล้ว หากธนาคารต้องการประมาณมูลค่าของหนี้สินก็สามารถที่จะนำข้อมูลเกี่ยวกับกระแสเงินสดนั้นคิดลดกลับมาเป็นมูลค่าปัจจุบันด้วยต้นทุนการกู้ยืมส่วนเพิ่ม ซึ่งธนาคารควรจะทราบว่าต้นทุนการกู้ยืมส่วนเพิ่มของลูกค้ารายนั้นน่าจะประมาณเท่าไร หวังว่าคงไม่บอกว่าธนาคารทำไม่ได้ แต่เจ้าของธุรกิจขนาดย่อมต้องทำได้นะครับ

ส่วนสินทรัพย์ที่อยู่นอกงบดุลนั้น ผมก็ยังคิดว่าธนาคารสามารถประเมินมูลค่าได้ ซึ่งกิจการก็ทำอยู่ตามปกติอยู่แล้วในการประเมินมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ที่ใช้เป็นหลักค้ำประกัน ผมจึงเห็นว่าธนาคารมีวิธีการจัดการข้อมูลที่ช่วยลดประเด็นปัญหาในการวิเคราะห์ข้อมูลได้ โดยไม่ต้องบังคับให้กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียทุกราย (มากกว่า 500,000 ราย) ต้องมาทำบัญชีด้วยวิธีที่ยุ่งยาก

3.2 กรมสรรพากร

ในการเสียภาษี ผมเข้าใจว่ากิจการสามารถนำค่าเช่าที่คิดบนพื้นฐานของสัญญาเช่าดำเนินงานมาหักเป็นค่าใช้จ่ายทางภาษี ดังนั้นวิธีการบัญชีสำหรับสัญญาเช่าการเงินที่ก่อให้เกิดค่าใช้จ่ายจากดอกเบี้ยสำหรับหนี้สินเงินกู้ยืม และค่าเสื่อมราคาจากสินทรัพย์ที่เช่ามาและรับรู้ในงบแสดงฐานะการเงิน จะต้องก่อให้เกิดการปรับปรุงรายการที่กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะต้องปรับปรุงโดยไม่จำเป็น

บทสรุป

ข้อกำหนดในมาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะยังบังคับให้กิจการต้องจัดประเภทสัญญาเช่าเป็นสัญญาเช่าการเงินและสัญญาเช่าดำเนินงาน โดยไม่ได้คำนึงถึงผู้ใช้งบการเงินและความต้องการข้อมูลอย่างแท้จริง ผมคิดว่าวิธีการบัญชีสำหรับสัญญาเช่าดำเนินงานสำหรับสัญญาเช่าทั้งหมดน่าจะให้ข้อมูลที่เพียงพอต่อการใช้งบการเงินของผู้ใช้งบการเงินหลัก โดยไม่ก่อให้เกิดภาระและต้นทุนในการจัดทำข้อมูลแก่กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ

ลองนึกภาพดูถึงกิจการขนาดย่อมที่มีเจ้าของขายของอยู่ในตึกแถวที่เช่ามา หากสัญญาเช่าเป็นไปตามเงื่อนไขของสัญญาเช่าการเงิน เจ้าของจะต้องคิดลดกระแสเงินสดให้เป็นมูลค่าปัจจุบัน และแสดงหนี้สินด้วยราคาทุนตัดจำหน่าย เพื่อรับรู้ดอกเบี้ยจ่ายตามอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง อย่าให้แกต้องมาคิดลดกระแสเงินสดและ Unwind มูลค่าปัจจุบันไปหาจำนวนเงินที่ต้องชำระสุดท้ายเลยครับ ปล่อยให้แกได้ขายของและสร้างมูลค่าในทางเศรษฐกิจ เพื่อการพัฒนาธุรกิจของแก และการพัฒนาระบบเศรษฐกิจของประเทศเถอะครับ ไว้แกมีธุรกิจขนาดใหญ่ที่มีส่วนได้เสียสาธารณะแล้วค่อยว่ากันต่อดีไหมครับ

แล้วข้อกำหนดเรื่องสัญญาเช่าตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะนั้นทำเพื่อใครกันแน่ ผมเห็นว่าผู้มีส่วนได้เสียทั้งหมดน่าจะพิจารณาถึงความแตกต่างในกลุ่มของผู้ใช้งบการเงิน และความต้องการข้อมูลอย่างแท้จริงในการกำหนดมาตรฐานการบัญชี ไม่ใช่เห็นอะไรต่างจากมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศแล้วจะเป็นการถอยหลังลงคลองและเสื่อมเสียวิชาชีพไปเสียหมด อย่าลืมว่าวัตถุประสงค์ของมาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะคือการผ่อนผันให้กิจการเหล่านั้นสามารถใช้วิธีการบัญชีที่ง่ายกว่าและไม่ก่อให้เกิดภาระและต้นทุนในการจัดทำบัญชีสูงจนเกินไปครับ

—————————————————————————————

เขียนโดย ผศ.ดร. วิศรุต ศรีบุญนาค