การคิดค่าเสื่อมราคา: ปัญหาในทางปฏิบัติ

การเปลี่ยนแปลงข้อสมมติเกี่ยวกับมูลค่าคงเหลือและอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ตามมาตรฐานการบัญชีในรอบระยะเวลารายงานปี 2554: การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีหรือการแก้ไขข้อผิดพลาด

การปรับปรุงมาตรฐานการรายงานทางการเงินครั้งใหญ่ในปี 2552 ที่จะเริ่มบังคับใช้สำหรับรอบระยะเวลารายงานในปี 2554 สร้างความกังวลใจให้กับนักบัญชีจำนวนมาก หนึ่งในเรื่องต่าง ๆ คือข้อกำหนดในการทบทวนมูลค่าคงเหลือและอายุการให้ประโยชน์ของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 16 ซึ่งทำให้หลายกิจการพิจารณาเปลี่ยนประมาณการในการคิดค่าเสื่อมราคาโดยใช้วิธีปรับทันทีเป็นต้นไป (Prospective application) ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 8 เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและข้อผิดพลาด โดยส่วนตัวผมคิดว่าน่าจะเป็นการแก้ไขข้อผิดพลาดทางบัญชีที่ต้องปรับแก้ไขย้อนหลัง (Retrospective restatement) มากกว่า

1. ลักษณะบางประการของประมาณการที่สำคัญในการคิดค่าเสื่อมราคา

การจัดทำงบการเงินตามเกณฑ์คงค้างต้องอาศัยประมาณการ ซึ่งมีความไม่แน่นอนอันเกิดจากการดำเนินธุรกิจ การคิดค่าเสื่อมราคาต้องอาศัยประมาณการที่สำคัญเกี่ยวกับมูลค่าคงเหลือและอายุการให้ประโยชน์ของรายการสินทรัพย์ หากท่านได้อ่านหมายเหตุประกอบงบการเงินของกิจการจดทะเบียนกับตลาดหลักทรัพย์ หรือสอบถามจากนักบัญชีส่วนใหญ่ ท่านจะได้รับคำตอบซ้ำ ๆ เช่น กิจการกำหนดมูลค่าคงเหลือของสินทรัพย์เพื่อคิดค่าเสื่อมราคาเป็นจำนวนเงิน 1 บาท และกำหนดอายุการให้ประโยชน์ของอาคาร 20 ปี เป็นต้น

หากท่านถามลึกลงไปว่าทำไมจึงคิดว่ามูลค่าคงเหลือของเครื่องจักรจึงเท่ากับ 1 บาท ซึ่งไม่น่าจะเป็นไปได้ เพราะขายขวดหรือหนังสือพิมพ์ให้ผู้รับซื้อของเก่าที่ขับซาเล้งมารับซื้อหน้าบ้านยังได้แพงกว่า 1 บาท เศษเหล็กของเครื่องจักรใหญ่โตจะไม่ได้มากกว่านั้นหรือ หรือทำไมจึงประมาณอายุการให้ประโยชน์ของอาคารเท่ากับ 20 ปีแทบทุกกิจการ ทั้งที่อายุการให้ประโยชน์ของอาคารหลายแห่งก็น่าจะยาวนานกว่านั้น ลองดูอาคารห้างสรรพสินค้าที่เริ่มเปิดดำเนินการตั้งแต่เรายังเด็ก ๆ อยู่ก็ได้ น่าจะใกล้ 40 ปีเข้าไปแล้วกระมังครับ ทำให้มีเหตุเชื่อได้ว่ากิจการได้ใช้สินทรัพย์ในการดำเนินงานเพื่อก่อให้เกิดรายได้ แต่ไม่มีการปันส่วนค่าใช้จ่ายไปจับคู่ด้วยในการวัดผลการดำเนินงานภายหลังจากปีที่ 20 เป็นต้น เมื่อเริ่มเข้าตาจน ความจริงก็เริ่มปรากฏว่าประมาณการนั้นมาจากเกณฑ์ในการคิดค่าเสื่อมราคาเพื่อหักค่าใช้จ่ายทางภาษี ไม่ใช่ประมาณการที่ดีที่สุดเพื่อการรายงานทางการเงิน

2. ข้อกำหนดในการทบทวนข้อสมมติและการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี

มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ มีการเปลี่ยนแปลงถ้อยคำให้ชัดเจนว่ากิจการต้องทบทวนข้อสมมติในการคิดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ทุกปี โดยเฉพาะมูลค่าคงเหลือและอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ และหากคาดว่ามูลค่าคงเหลือและอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์แตกต่างไปจากที่ได้ประมาณไว้ กิจการต้องถือว่าการเปลี่ยนแปลงที่เกิดขึ้นนั้นเป็นการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี ซึ่งต้องถือปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่8 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและข้อผิดพลาด

ขณะที่มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 8 ระบุว่าประมาณการต้องอาศัยดุลยพินิจ ซึ่งอยู่บนพื้นฐานของข้อมูลที่น่าเชื่อถือที่มีอยู่ หากสถานการณ์ที่ใช้เป็นเกณฑ์ในการประมาณการได้เปลี่ยนแปลงไป หรือกิจการได้รับข้อมูลใหม่หรือมีประสบการณ์เพิ่มเติมจากเดิม รายการปรับปรุงที่เกิดจากการเปลี่ยนแปลงประมาณการจึงจะไม่เกี่ยวข้องกับการรายงานทางการเงินในงวดก่อน และไม่ถือเป็นการแก้ไขข้อผิดพลาด ดังนั้นแนวปฏิบัติสำหรับการเปลี่ยนแปลงประมาณการคือการปรับทันทีเป็นต้นไป (Prospective application)

3. การนำมาตรฐานการรายงานทางการเงินมาถือปฏิบัติในวิชาชีพ

หลายกิจการเริ่มตื่นตัวกับข้อกำหนดในมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 16 และเริ่มเปลี่ยนประมาณการเกี่ยวกับมูลค่าคงเหลือและอายุการให้ประโยชน์ของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ โดยใช้แนวปฏิบัติสำหรับการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี ด้วยการใช้ประมาณการใหม่ในการคิดค่าเสื่อมราคาตั้งแต่ปีปัจจุบันเป็นต้นไป ตามวิธีการปรับทันทีเป็นต้นไปที่ปรากฏในมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 8 โดยผู้สอบบัญชีออกความเห็นแบบไม่มีเงื่อนไขกับประเด็นดังกล่าว

ประเด็นที่ต้องตั้งคำถามคือการเปลี่ยนแปลงมูลค่าคงเหลือและอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์นั้น ถือเป็นการเปลี่ยนประมาณการจริงหรือ เมื่อการประมาณการในอดีตไม่ได้ตั้งอยู่บนพื้นฐานของข้อมูลที่ดีที่สุด ณ วันที่รายงาน แต่กิจการเลือกประมาณการให้สอดคล้องกับแนวปฏิบัติทางภาษี ดังนั้นการเปลี่ยนแปลงมูลค่าคงเหลือและอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์น่าจะเป็นการแก้ไขข้อผิดพลาดในการวัดมูลค่าของค่าเสื่อมราคา ซึ่งมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 8 ขยายความว่างบการเงินไม่เป็นไปตามมาตรฐานการบัญชีหากงบการเงินนั้นมีข้อผิดพลาดที่มีสาระสำคัญ หรือมีข้อผิดพลาดที่ไม่มีสาระสำคัญแต่เกิดขึ้นอย่างจงใจ เพื่อทำให้งบการเงินของกิจการแสดงฐานะการเงิน ผลการดำเนินงานและกระแสเงินสดตามที่ฝ่ายบริหารต้องการ (ให้เป็นไปตามเกณฑ์ทางภาษี)

มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 8 ยังกำหนดต่อไปว่ากิจการต้องแก้ไขข้อผิดพลาดที่มีสาระสำคัญของงวดก่อนโดยปรับย้อนหลัง (Retrospective restatement) ในงบการเงินฉบับแรกที่ได้รับการอนุมัติให้เผยแพร่หลังจากที่พบข้อผิดพลาด โดยปรับงบการเงินงวดก่อนที่แสดงเป็นข้อมูลเปรียบเทียบเสมือนว่าข้อผิดพลาดได้ถูกแก้ไขในงวดที่ข้อผิดพลาดเกิดขึ้น ผมจึงเชื่อว่าการเปลี่ยนข้อสมมติในการคิดค่าเสื่อมราคาในช่วงการปรับปรุงแนวปฏิบัติเกี่ยวกับการทบทวนประมาณการเกี่ยวกับมูลค่าคงเหลือและอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์สมควรได้รับการปฏิบัติตามข้อกำหนดในการแก้ไขข้อผิดพลาด

4. หากการปรับแก้ไขย้อนหลังทำไม่ได้ในทางปฏิบัติ

ความเห็นของผมข้างต้นอาจทำให้ผู้ทำบัญชีเริ่มกุมขมับด้วยความหนักใจว่าจะต้องให้ปรับย้อนหลังสำหรับรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ทั้งหมดเลยหรือ การแก้ไขแบบนั้นจะสาหัสเกินไปหรือไม่

สำหรับคำถามนี้ มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 8 ได้ให้ทางออกไว้ โดยให้ข้อยกเว้นสำหรับกิจการที่จะไม่ต้องปรับงบการเงินย้อนหลัง หากไม่สามารถระบุจำนวนเงินของผลกระทบที่เกิดขึ้นในแต่ละงวดบัญชีหรือไม่สามารถระบุจำนวนเงินของผลกระทบที่เกิดจากข้อผิดพลาดได้ และให้ข้อกำหนดต่อไปว่า หากในทางปฏิบัติ กิจการไม่สามารถระบุผลกระทบสะสม ณ วันต้นงวดบัญชีปัจจุบันที่เกิดจากข้อผิดพลาดที่มีต่องบการเงินของงวดบัญชีก่อน ๆ ได้ กิจการต้องแก้ไขข้อผิดพลาดโดยปรับปรุงข้อมูลที่นำมาแสดงเป็นข้อมูลเปรียบเทียบด้วยวิธีเปลี่ยนทันทีเป็นต้นไปนับจากวันแรกสุดที่สามารถทำได้ในทางปฏิบัติ

การยกข้ออ้างในประเด็นของการไม่สามารถทำได้ในทางปฏิบัตินั้นไม่ใช่ว่าใครจะอ้างกันขึ้นมาก็ได้ มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 1 เรื่อง การนำเสนองบการเงิน ให้คำนิยามของคำว่า “ไม่สามารถทำได้ในทางปฏิบัติ” ว่าหมายถึง ข้อกำหนดที่กิจการไม่สามารถนำไปถือปฏิบัติ แม้ว่ากิจการได้ใช้ความพยายามอย่างสมเหตุผลทุกทางที่จะนำไปปฏิบัติ ดังนั้นผู้ทำบัญชีควรต้องพิสูจน์ตัวเองกันสักนิดว่าได้ใช้ความพยายามอย่างสมเหตุผลทุกทางที่จะปรับแก้ไขย้อนหลังแล้ว ก่อนที่จะอ้างว่าทำไม่ได้

บทสรุป

การเปลี่ยนแปลงประมาณการและการแก้ไขข้อผิดพลาดทางบัญชีมีความแตกต่างกันในหลักการอย่างมีสาระสำคัญ ที่จะนำไปสู่การปรับงบการเงิน การเปลี่ยนประมาณการเกิดจากการเปลี่ยนแปลงสถานการณ์หรือการได้ข้อมูลใหม่ ที่ทำให้งบการเงินในงวดก่อนไม่สูญเสียความเชื่อถือได้ มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 8 จึงกำหนดให้ปรับทันทีเป็นต้นไป โดยไม่ต้องแก้ไขงบการเงินย้อนหลัง แต่ข้อผิดพลาดที่นำไปสู่การปรับแก้ไขประมาณการเกิดจากการใช้ข้อมูลที่ไม่เหมาะสมในอดีต หรือมีการใช้ข้อมูลที่ผิดพลาดที่ส่งผลให้งบการเงินในอดีตสูญเสียความเชื่อถือได้ ส่งผลให้กิจการสมควรแก้ไขงบการเงินย้อนหลัง

กรณีของการทบทวนและเปลี่ยนแปลงประมาณการเกี่ยวกับมูลค่าคงเหลือและอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ในช่วงปี 2554 นั้น ส่วนใหญ่เป็นการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีที่ไม่ได้ตั้งอยู่บนพื้นฐานของข้อมูลที่ดีที่สุด หรืออาจเกิดจากการแสดงงบการเงินตามเกณฑ์ทางภาษี ที่จะทำให้งบการเงินสูญเสียความเชื่อถือได้ และสมควรจัดประเภทการเปลี่ยนแปลงดังกล่าวเป็นการแก้ไขข้อผิดพลาดทางบัญชี ซึ่งส่งผลให้กิจการต้องปรับแก้งบการเงินย้อนหลัง

การปรับแก้งบการเงินย้อนหลังก่อให้เกิดภาระและต้นทุนที่มีสาระสำคัญ และอาจทำไม่ได้ในทางปฏิบัติ กิจการสามารถยกประเด็นดังกล่าวขึ้นมาในการสนับสนุนแนวทางในการใช้วิธีการปรับทันทีเป็นต้นไป แต่นักบัญชีและผู้สอบบัญชีควรแยกแยะการเปลี่ยนแปลงประมาณการและการแก้ไขข้อผิดพลาดให้เหมาะสมเสียก่อน เพื่อชี้แจงประเด็นดังกล่าวให้ผู้ใช้งบการเงินได้รับทราบอย่างเหมาะสม และต้องไม่ลืมว่าในสภาพแวดล้อมของมาตรฐานการรายงานทางการเงินที่อ้างอิงหลักการ (Principle-based Standards) การใช้ดุลยพินิจเป็นเรื่องที่สำคัญ ดังนั้นผู้ที่อยู่ในวิชาชีพบัญชีต้องแสดงการใช้ดุลยพินิจอย่างเหมาะสม เพื่อสร้างความมั่นใจให้กับผู้มีส่วนได้เสียทุกภาคส่วนครับ

บรรณานุกรม

[1] สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์. 2552. มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 1 เรื่อง การนำเสนองบการเงิน

[2] สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์. 2552. มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 8 เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและข้อผิดพลาด

[3] สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์. 2552. มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 16 เรื่อง ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์

—————————————————————————————

เขียนโดย ผศ.ดร. วิศรุต ศรีบุญนาค